Горячая линия бесплатной юридической помощи:
Москва и область:
Москва И МО:
+7(499) 653-60-72 (доб. 946, бесплатно)
Санкт-Петербург и область:
СПб и Лен.область:
Регионы (вся Россия, добавочный обязательно):
8 (800) 500-27-29 (доб. 565, бесплатно)
Коллизии актов законодательства РФ и пути их разрешения

Коллизии актов законодательства РФ и пути их разрешения

Коллизии актов законодательства РФ и пути их разрешения
СОДЕРЖАНИЕ
0

Приоритет более поздней по времени принятия нормы

Наиболее часто этот механизм применяется при выявлении противоречий законодательных актов субъектов РФ положениям НК РФ. Региональные законодатели бывают не слишком щепетильны, скажем, в соблюдении требований статьи 5 НК РФ, определяющей принципы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, а также в установлении сроков уплаты региональных налогов после истечения соответствующего налогового периода.

Выдержка из документа

«…Поскольку налоговая база определяется по окончании налогового периода, который по транспортному налогу составляет календарный год, сумма данного вида налога может быть исчислена только по его истечении, а следовательно, окончательно уплачена в году, следующем за истекшим налоговым периодом, в порядке и сроки, установленные законом субъекта Российской Федерации.
Исходя из этого нельзя признать обоснованным вывод судебных инстанций о соответствии требованиям федерального налогового законодательства оспоренной заявителями нормы, установившей обязанность уплаты всей суммы транспортного налога физическими лицами в году налогового периода.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти также нередко не проходят последующий судебный контроль.

https://www.youtube.com/watch{q}v=ytpolicyandsafetyru

Примечание:* Несмотря на то, что в данном примере речь идет о платеже, не входящем в систему налогов и сборов, он представляется нам достаточно наглядным (прим. авт.).

Выдержка из документа

«…Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о незаконности п. 2 Постановления Правительства РФ от 28 августа 1992 года, поскольку федеральный закон не содержит норм, предоставляющих Правительству РФ право перепоручать решение вопроса об установлении нормативов платы за выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и размещение отходов какому-либо федеральному министерству или ведомству».

Отдавая должное ВС РФ, нельзя, тем не менее, не отметить, что целый ряд противоречий пока остается вне поля его зрения. На наш взгляд, в связи с этим заслуживает упоминания одно из наиболее известных налогоплательщикам постановлений Правительства РФ — от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Противоречие целого ряда положений данного документа нормам статьи 169 НК РФ представляется очевидным. Причина этого заключается в том, что Правительство РФ почему-то решило утвердить не только формы документов, упомянутых в заглавии постановления, но также форму счетов-фактур и порядок их оформления, хотя ни одна норма законодательства о налогах и сборах не наделяет Правительство РФ подобными полномочиями.

Данный принцип разрешения противоречий между нормативными правовыми актами равной юридической силы является не только одним из общепризнанных, но и достаточно удобным для правоприменителей. Как указывает М.В. Андреева, правило «lex posterior derogat lex priore» вошло в юридическую науку из древнеримского права, и широко применяется для преодоления коллизий, как в законодательстве о налогах и сборах, так и в других отраслях права*.

Примечание:* См. М.В. Андреева «Правовые позиции КС РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, «Налоговед», 2004, № 7.

Выдержка из документа

«Льготы, установленные статьей 40 Закона Российской Федерации «Об образовании», в 2002 году не могут быть применены, поскольку в соответствии со статьей 29 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со статьей 2 этого федерального закона, действуют в части, не противоречащей части второй кодекса и этому Федеральному закону, и подлежат приведению в соответствие с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации.
Аналогичное разъяснение содержится в пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5″.

Вместе с тем, необходимость разрешать коллизии при помощи данного принципа далеко не всегда приводит к столь же объективным результатам. Нередки случаи, когда нормы части второй НК РФ настолько явно и немотивированно противоречат положениям части первой НК РФ, что создается ощущение, будто разработчики соответствующего законопроекта не знакомы с самыми общими положениями законодательства о налогах и сборах или, проще говоря, писавший вторую часть НК РФ, не читал первую часть.

В частности, трудно удержаться от подобного вывода, анализируя некоторые нормы главы 25 НК РФ, в которых употребляется термин «доход». Впервые на законодательном уровне термин «доход» был раскрыт в статье 41 НК РФ, которая определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с соответствующими главами части второй НК РФ.

Коллизии актов законодательства РФ и пути их разрешения

Тем самым законодатель установил некие базовые критерии понятия «доход», ключевым из которых является наличие экономической выгоды. Детализацию данного понятия применительно к конкретным налогам призваны обеспечить соответствующие главы НК РФ. К сожалению, на практике речь пошла не о детализации термина «доход», а о включении в часть вторую НК РФ положений, принципиально меняющих подход к этому термину.

Предлагаем ознакомиться:  Налог на имущество по завещанию 2019

Так, в статье 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. При этом в перечне присутствует ряд поступлений, которые вообще не следует рассматривать в качестве дохода. Например, это относится к имуществу и (или) имущественным правам, работам и (или) услугам, полученным от других лиц в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (подп. 1 п. 1 НК РФ).

Исходя из содержания статей 249 и 250 НК РФ, предварительная оплата не может быть отнесена ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам. То же самое можно сказать о поступлениях, полученных в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (подп. 2), о средствах, полученных по договорам кредита или займа (подп. 10), и о ряде других поступлений.

В статье 317 НК РФ обращает на себя внимание включение законодателем в состав внереализационных доходов сумм «возмещения убытков или ущерба». Само противопоставление друг другу вышеназванных терминов является совершенно неправомерным. В соответствии со статьей 15 ГК РФ понятие убытков включает в себя реальный ущерб (произведенные или предстоящие расходы) наряду с упущенной выгодой (неполученные доходы).

При этом убытки в виде реального ущерба направлены на восстановление нарушенного права и, следовательно, никак не могут привести к получению экономической выгоды, которая является определяющим для понятия «доход». Кроме того, сумма убытков в принципе не может определяться условиями договора, так как убытки могут возникнуть лишь в процессе его исполнения.

Возможно ли при разрешении таких противоречий руководствоваться правилом «lex posterior derogat lex priore»{q} Рискнем утверждать, что в подобных ситуациях следование этому правилу противоречило бы самому духу Закона и, по большому счету, вело к произвольному и экономически необоснованному изъятию у собственника его имущества.

Принцип равенства налогообложения

Устранение неясностей, исходя из принципа равенства налогообложения и недопущения дискриминационного характера налогов и сборов, является, пожалуй, наиболее апробированным способом. Во всяком случае, правоприменительная практика содержит немало подобных примеров. С одной стороны, это свидетельствует о перспективности данного способа устранения неясностей. С другой же — лишний раз показывает, что налоговые органы предпочитают трактовать неясности в свою пользу.

Выдержка из документа

«При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления — в отличие от других арендодателей (частных лиц) — не выписывают счета-фактуры, в связи с чем возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления. Тем самым создается существенно разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Подобная трактовка норм Налогового кодекса Российской Федерации противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, который в Постановлении от 21 марта 1997 года по делу о проверке конституционности положений статей 18 и 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» отметил, что в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований».

Выдержка из документа

«Поскольку общая норма абзаца первого подпункта 4 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации исходит из необходимости подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации копиями именно товаросопроводительных документов, исключение из их числа таких товаросопроводительных документов, как морские накладные, погрузочные билеты, не позволяет налогоплательщикам, которые представляют налоговым органам эти документы, — в отличие от налогоплательщиков, представляющих коносаменты, — реализовать предоставленное им налоговым законодательством право на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость. Такое истолкование положений статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации приводит к неравенству налогообложения и тем самым — к нарушению одного из принципов законодательства о налогах и сборах…»

Выдержка из документа

«… законодатель, определяя те или иные особенности взимания налоговых платежей, в том числе освобождая какую-либо категорию налогоплательщиков от уплаты того или иного налога, не может нарушать принципы налогообложения, в том числе конституционно-правовой принцип равенства, закрепленный в статье 19 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации…
Квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком — физическим лицом части собственных доходов, в данном случае — на оплату медицинских услуг.
Исходя из конструкции и предназначения этого вычета, требования к обеспечению общедоступности медицинских услуг и необходимости соблюдения конституционного принципа равенства налогообложения, налогоплательщику, оплатившему медицинские услуги, должно быть предоставлено право воспользоваться социальным налоговым вычетом независимо от того, кем — юридическим лицом или физическим лицом, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, были предоставлены услуги по лечению.»

Примечательно, что КС РФ в определении от 14.12.2004 № 447-О отказался от оценки термина «учреждение» в контексте пункта 1 статьи 11 НК РФ. В этом случае явно напрашивался вывод о неконституционности подпункта 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ. Однако суд фактически вывел законодателя из-под удара, оценив содержание данной нормы как неясность и устранив ее.

Казалось бы, четкая и последовательная позиция КС РФ должна была помочь налоговым органам в уяснении недопустимости дискриминационного толкования законодательных неясностей. Однако, как показывает практика, налоговые органы и Минфин России идут совершенно обратным курсом. Об этом свидетельствует, в частности, их последовательная позиция о невозможности учета в составе расходов затрат на оплату услуг подразделений вневедомственной охраны в 2003-2004 годах*.

Примечание:* См. Мухин М.С., Назаров А.Р. «О расходах на оплату услуг вневедомственной охраны». Уже после написания статьи стало известно, что постановлением от 30.01.2006 по делу № А56-28974/2005 ФАС СЗО подтвердил право налогоплательщика учитывать расходы на оплату услуг вневедомственной охраны без ограничений во времени (прим. авт.)

Предлагаем ознакомиться:  До скольки лошадиных сил не облагается налогом

Из последних «изобретений» Минфина России в этом смысле выделяется письмо от 03.03.2006 № 03-04-15/52. В нем финансовое ведомство, по сути, запрещает арендаторам, возмещающим арендодателям расходы на электроэнергию (а, следовательно, и коммунальные услуги, а также услуги связи), включать в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС.

Логика Минфина России такова: коль скоро арендодатель не является ресурсоснабжающей организацией и не оказывает соответствующих услуг, у него нет оснований для выставления арендатору счета-фактуры. В отсутствие же последних налоговый вычет невозможен. Думается, что многим налогоплательщикам в ближайшем будущем предстоит ощутить на себе последствия упомянутого письма, авторов которого, видимо, нисколько не смущает, что одни налогоплательщики (заключившие договоры непосредственно с ресурсоснабжающими организациями), в нарушение принципа равенства налогообложения, будут поставлены в экономически лучшие условия по сравнению с другими налогоплательщиками. Остается лишь надеяться, что налогоплательщики смогут доказать несостоятельность доводов Минфина России, не обращаясь в КС РФ.

Приоритет нормы специального регулирования над общей нормой

Наиболее типичным примером соотношения общих и специальных норм применительно к законодательству о налогах и сборах является соотношение положений части первой и части второй НК РФ. Например, термин «реализация товаров (работ, услуг)», содержащийся в пункте 1 статьи 39 НК РФ, раскрывается и уточняется в положениях части второй НК РФ, касающихся определения объекта НДС.

Вместе с тем, применительно к законодательству о налогах и сборах, выбор применимой нормы не всегда столь очевиден. Как известно, законодательство о налогах и сборах опирается на институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ соответствующие дефиниции применяются в своем оригинальном значении при условии, что законодательство о налогах и сборах не устанавливает иное.

Наиболее наглядно это проявилось в толковании понятия «розничная торговля» для целей исчисления единого налога на вмененный доход. Действовавшая до 1 января 2006 года норма статьи 346.27 НК РФ определяла розничную торговлю несколько иначе, чем статья 492 ГК РФ. Это позволяло многим придерживаться той точки зрения, что для целей налогообложения (точнее даже для целей единого налога на вмененный доход) положения статьи 492 ГК РФ неприменимы.

Выдержка из документа

«Введенная в действие с 01.01.2003 глава 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации … относит к плательщикам этого налога организации, осуществляющие розничную торговлю через магазины и другие объекты организации торговли (статьи 346.26 и 346.28 Кодекса). Для целей применения данной главы розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным названным Кодексом, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними.
Общество является изготовителем товаров, предпринимательская деятельность которого заключается в промышленном производстве алкогольной продукции в целях ее продажи и получения прибыли от этого вида деятельности. Способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию общества в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли».

На первый взгляд, данный пример не слишком вписывается в тезис о приоритете специальной нормы. Однако мы сознательно остановились именно на нем, дабы проиллюстрировать, насколько сложной является собственно идентификация нормы, как общей или специальной.

Если неясности нет, ее надо придумать

К сожалению, за шутливой формой подзаголовка стоит достаточно распространенная проблема, когда, казалось бы, однозначно читаемая норма при толковании налоговыми органами доводится до полного искажения. В качестве примера можно вспомнить, как МНС России внушало налогоплательщикам, что под выражением «печать организации» следует понимать исключительно печать, содержащую в себе ИНН.

Примечание:* См. Мухин М.С. «Заполнение счетов-фактур: новые проблемы».

Наиболее типичный же случай «сотворения» неясности из ничего — популярная ныне тема о недобросовестности в налоговых отношениях. Данное понятие отсутствует в законодательстве о налогах и сборах*. Его активное использование началось после применения в своих решениях КС РФ. Увы, в течение уже довольно длительного времени ни Минфин, ни ФНС России так и не удосужились довести до налоговых органов хотя бы на методологическом уровне критерии недобросовестности налогоплательщика.

Предлагаем ознакомиться:  Особенности заключения трудового договора с индивидуальным предпринимателем

Результатом стало повальное отождествление налоговыми органами недобросовестности налогоплательщика с недобросовестностью его контрагентов, когда из любого нарушения со стороны последних немедленно делается вывод о его собственной недобросовестности. При этом налоговые органы прямо игнорируют не только позицию КС РФ (определение от 16.10.2003 № 329-О), но и здравый смысл.

Примечание:* При урегулировании этой проблемы на законодательном уровне необходимо описать понятие недобросовестности применительно ко всем участникам налоговых отношений, включая и налоговые органы (прим. авт.)

Даже простое перечисление примеров подобного передергивания заняло бы немало времени. Поэтому мы не станем заниматься их подробным анализом. Заметим лишь, что в таких случаях претензии к законодателям едва ли уместны. Проблема зачастую кроется в действиях не правотворцев, а правоприменителей.

Приоритет норм кодекса над нормами «обычного» закона

Примечание:* Актуальность этого вопроса постепенно снижается, ибо большинство федеральных законов по вопросам налогообложения принимается в форме поправок в НК РФ. Вместе с тем, обойти его стороной было бы несправедливо (прим. авт.)

Выдержка из документа

«…В статье 76 Конституции Российской Федерации не определяется и не может определяться иерархия актов внутри одного их вида, в данном случае — федеральных законов. Ни один федеральный закон в силу статьи 76 Конституции Российской Федерации не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. Правильный же выбор на основе установления и исследования фактических обстоятельств и истолкование норм, подлежащих применению в конкретном деле, относится не к ведению Конституционного Суда Российской Федерации, а к ведению судов общей юрисдикции и арбитражных судов».

Иными словами, с точки зрения КС РФ, отдание предпочтения норме НК РФ перед конкурирующей нормой некодифицированного федерального закона, хотя и не является предопределенным, но не исключено. В связи с этим заслуживают особого внимания те случаи, когда правоприменители (прежде всего, суды) все же высказываются за такое предпочтение.

Прежде всего, подобные случаи связаны с применением положений статьи 5 НК РФ, устанавливающей принципы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Указанные принципы, несомненно, являются одними из самых прогрессивных в части первой НК РФ. В значительной мере они базируются на положениях статьей 54 и 57 Конституции РФ (п. 2 и 3 ст. 5 НК РФ).

Нормы же, устанавливающие возможность вступления в силу законодательных актов не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ), и предусматривающие возможность придания обратной силы законодательным актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов (п. 4 ст.

5 НК РФ), отражают собой специфику законодательства о налогах и сборах. К сожалению, как это нередко случалось в истории нашей страны, положительный эффект от прогрессивного характера указанных норм в значительной мере нивелировался тем, что законодатель отнюдь не спешил неукоснительно следовать собственным предписаниям.

Примеров тому — более чем достаточно. В ситуациях, когда нарушались нормы статьи 5 НК РФ, воспроизводящие положения Конституции РФ, устранимый характер противоречия вполне очевиден. Гораздо сложнее приходилось правоприменителям в тех случаях, когда в принятых после 1 января 1999 года законах игнорировались требования пункта 1 статьи 5 НК РФ.

Выдержка из документа

«По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (пункт 1 статьи 5) акты законодательства Российской Федерации о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 данного Кодекса.
Таким образом, исходя из статьи 57 Конституции Российской Федерации, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации о разумном сроке, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, и приведенных положений Налогового кодекса Российской Федерации, законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого Налоговым кодексом Российской Федерации».

https://www.youtube.com/watch{q}v=ytaboutru

Обобщая и развивая позицию КС РФ, можно сказать, что им признается универсальность основополагающих институтов, содержащихся в части первой НК РФ и основанных на положениях Конституции РФ. Данное обстоятельство имеет чрезвычайно важное значение не только для разрешения противоречий, но и для устранения неясностей, о чем речь пойдет ниже.

Комментировать
0
Комментариев нет, будьте первым кто его оставит

Это интересно
Adblock detector